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            例解增值税加计抵减新政如何运用

            2019-04-30 09:23:54作者:秦燕 刘剑来源:浏览:61

              财政部会计司2019年4月19日发布《关于<关于深化增值税改革有关政策的公告>适用<增值税会计处理规定>有关问题的解读》(以下简称《解读》),明确增值税加计抵减额通过“其他收益”科目核算。加计抵减虽是进项税额的增加项,但与进项税额的会计核算及纳税申报却存在明显不同。本文试就增值税加计抵减的基本政策规定、计算方法、会计核算及纳税申报等问题进行分析。

              基本规定

              增值税加计抵减政策是推进增值税实质性减税的重要举措之一,适用于特定行业选择一般计税方法计税的增值税一般纳税人,政策执行期限自2019年4月1日至2021年12月31日。《财政部 税务总局 海关总署关于增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号,以下简称39号公告)规定,增值税加计抵减政策适用于提供邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务的生产、生活性服务业纳税人。对于存在除上述四项服务之外的兼营情形,纳税人所提供四项服务取得的销售额占全部销售额的比重必须超过50%,即纳税人的生产经营以提供上述四项服务为主,方可享受增值税加计抵减政策。

              纳税人按年适用加计抵减政策,但对2019年4月1日(含)后设立的纳税人,自设立之日起3个月或取得首笔经营收入起3个月内,其四项服务的销售额占比超过50%的,自登记为一般纳税人之日起适用增值税加计抵减政策。对于设立之初即登记成为一般纳税人的,设立之日起3个月的销售额符合规定条件,并确定适用加计抵减政策的,可在设立之日起第4个月,将前3个月可计提但未计提的加计抵减额,在第4个月一并计提。新设立纳税人如当年经营期间不足3个月,可能出现跨年度适用加计抵减政策,如某企业2019年11月1日设立,其首个加计抵减年度可能是2019年11月1日至2020年12月31日。

              需要注意的是,加计抵减政策虽仅是生产、生活性服务纳税人享受,但可加计抵减的范围并不限于39号公告规定的四项服务取得的进项税额,而是包括纳税人按增值税现行规定允许从销项税额中抵扣的全部进项税额。按现行规定不得从销项税额中抵扣的进项税额,如用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产的进项税额,则不得适用加计抵减政策;已计提加计抵减的进项税额,需按规定作进项税额转出处理,并在进项税额转出当期,相应调减所计算的加计抵减额。此外,出口、跨境业务不适用加计抵减政策。增值税加计抵减政策仅适用于纳税人在境内提供四项服务所取得的进项税额。对于纳税人出口货物劳务、发生跨境应税行为的,不适用加计抵减政策,其对应的进项税额不得计算加计抵减额。

              计算方法

              生产、生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计10%,抵减应纳税额。纳税人应单独核算加计抵减额的计提、抵减、调减、结余等变动情况。加计抵减政策执行到期(2021年12月31日)后,纳税人不再计提加计抵减额,结余的加计抵减额停止抵减。如纳税人在政策执行到期前注销的,结余的加计抵减额同样适用上述规定,无论正数还是负数,均停止抵减。确定某个纳税期的增值税加计抵减额,首先要计算当期纳税人抵减前的应纳税额,即适用一般计税方法的纳税人按照增值税现行规定计算的应纳税额;如当期抵减前的应纳税额大于零,再比较纳税人抵减前的应纳税额与当期可抵减的加计抵减额,区分以下情形计算当期实际加计抵减额:

              1.抵减前的应纳税额=0,则当期不予加计抵减,其可抵减的加计抵减额全部结转下期抵减。如纳税人当期抵减前的应纳税额小于零,即形成期末留抵税额,当期同样不予加计抵减。

              2.抵减前的应纳税额>0,且抵减前的应纳税额>当期可抵减的加计抵减额,则当期可抵减的加计抵减额可全额从抵减前的应纳税额中抵减。

              3.抵减前的应纳税额<0,且抵减前的应纳税额≤当期可抵减的加计抵减额,则以当期可抵减加计抵减额抵减应纳税额至零,尚未抵减完的当期可抵减抵减加计抵减额,结转下期继续抵减。

              对纳税人存在按现行规定不得从销项税额中抵扣的进项税额,或兼营出口货物劳务、发生跨境应税行为等不得计提加计抵减额的进项税额,需剔除不得加计抵减的进项税额。具体公式为,不得计提加计抵减额的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×当期出口货物劳务和发生跨境应税行为的销售额÷当期全部销售额。

              对计提加计抵减的进项税额基数中,包含现行政策不允许抵扣,以及出口货物、发生跨境应税行为取得的进项税额,剔除相应的进项税额已计提的加计抵减额,则当期可抵减加计抵减额按下列公式计算,当期可抵减加计抵减额=上期末加计抵减额余额 当期计提加计抵减额-当期调减加计抵减额。

              会计处理

              根据财政部会计司2019年4月19日发布的《解读》,生产、生活性服务业纳税人取得资产或接受劳务时,应当按照《增值税会计处理规定》(财会〔2016〕22号)的相关规定对增值税相关业务进行会计处理,将应计入资产或相关成本费用的金额,借记“原材料”“固定资产”“管理费用”等科目,当月已认证的可抵扣增值税额,借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目,按应付或实际支付的金额,贷记“应付账款”“应付票据”“银行存款”等科目。月度终了,将当月应交未交的增值税自“应交增值税”明细科目转入“未交增值税”明细科目,借记“应交税费——应交增值税(转出未交增值税)”科目,贷记“应交税费——未交增值税”科目。实际缴纳增值税时,按应纳税额借记“应交税费——未交增值税”等科目,按实际纳税金额贷记“银行存款”科目,按加计抵减的金额贷记“其他收益”科目。

              从上述会计核算流程不难看出,加计抵减额的核算并不通过“应交税费——应交增值税(进项税额)”核算,而是在实际加计抵减时计入“其他收益”科目。之所以将加计抵减额与进项税额严格区分,其主要原因是为了维持进项税额正常核算,确保留抵税额真实准确,以免造成多退税款。这一点,在纳税申报上也有所体现。

              纳税申报

              《国家税务总局关于调整增值税纳税申报有关事项的公告》(国家税务总局公告2019年第15号,以下简称15号公告),根据39号公告深化增值税改革的相关政策,修订并重新发布《增值税纳税申报表(一般纳税人适用)》及相关附列资料。适用加计抵减政策的纳税人,按照规定计提加计抵减额,并可从本期适用一般计税方法计算的应纳税额中抵减。加计抵减情况的申报,填列在《增值税纳税申报表附列资料(四)》(税额抵减情况表)(以下简称附列资料(四))的第二部分的第6至8行,具体如下:

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              其中第5列“本期实际抵减额”反映按照规定本期实际加计抵减额,视第4列“本期可抵减额”与主表“第11栏-主表第18栏”,即抵减前的应纳税额的比较结果填列。区分“一般项目”和“即征即退项目”分别填入第6行“一般项目加计抵减额计算”和第7行“即征即退项目加计抵减额计算”的“本期实际抵减额”列,并对应主表“一般项目”“本月数”列和“即征即退项目”“本月数”列数据。

              适用加计抵减政策的纳税人,在计算当期应缴纳的增值税额,即主表第19栏“应纳税额”时,需考虑附列资料(四)第5列“本期实际抵减额”。即主表第19栏“应纳税额”,区分“一般项目”和“即征即退项目”分别计算第11栏“销项税额”“本月数”-第18栏“实际抵扣税额”“本月数”-“实际抵减额”。需要注意的是,为避免加计抵减额混入进项税额,主表第12栏“进项税额”并不包含加计抵减额。而适用加计抵减政策的纳税人,其加计抵减情况是填报在《增值税纳税申报表附列资料(四)》(税额抵减情况表),该附列资料对应主表第23栏“应纳税额减征额”。15号公告将本应归属23栏的加计抵减额,作为计算19栏的减项,导致主表数据逻辑关系存在问题。

              此外,适用加计抵减政策的生产、生活性服务业纳税人,应在年度首次确认适用加计抵减政策时,提交《适用加计抵减政策的声明》。纳税人确定适用加计抵减政策后,当年内不再调整;以后年度是否继续适用,需根据上年度销售额计算确定是否符合39号公告规定条件。

              应用举例

              某公司于2018年3月1日设立,开业之初即登记为增值税一般纳税人,提供货物运输服务和仓储服务(适用一般计税方法)。2018年4月至2019年3月期间,取得不含税收入10000万元,其中货物运输收入4000万元,仓储服务收入6000万元。已按规定提交《适用加计抵减政策的声明》。

              该公司2019年5月提供仓储服务取得不含税收入600万元,当月仓储服务用电22.6万元(含税,下同),租用仓库支付租金109万元,购置用于仓储的智能化设备90.4万元,均取得增值税专用发票,发票注明增值税税款分别为2.6万元、9万元、10.4万元,并于发票取得当月通过增值税发票选择确认平台勾选认证。假定当月未发生其他业务,上期加计抵减无期末余额。

              因该公司上年度仓储服务收入占比为60%(6000÷10000),符合加计抵减政策要求。当期可以加计抵减增值税2.2万((2.6+9+10.4)×10%)。当月实现销项税额36万元(600×6%),取得进项税额22万元,抵减前应纳税额为14万元(36-22),大于当期可抵减加计抵减额,故当期可抵减加计抵减额为2.2万元。会计分录如下(为便于表述,将全月购销业务分别归集为一笔分录):

              1.实现销售收入时:

              借:银行存款                                                 6360000

                贷:主营业务收入                                     6000000

              应交税费——应交增值税(销项税额)360000

              2.发生购进业务,取得扣税凭证并认证抵扣时:

              借:主营业务成本         1200000

                      固定资产                  800000

              应交税费——应交增值税(进项税额)220000

                贷:银行存款            2220000

              3.月度终了,结转应交未交增值税时:

              借:应交税费——应交增值税(转出未交增值税)140000

                贷:应交税费——未交增值税      140000

              4.实际缴纳增值税时:

              借:应交税费——未交增值税   140000

                贷:银行存款           118000

                       其他收益           22000。

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